Για το θέμα της φορολόγησης ή όχι των ενισχύσεων ή επιδοτήσεων κ.λπ. των αγροτών βάσει του νέου Κ.Φ.Ε., έχει χυθεί πολύ μελάνι μέχρι σήμερα. Οι απόψεις διίστανται μέχρι στιγμής και η αγωνία των ενδιαφερομένων επιτείνεται από το γεγονός της έλλειψης -μέχρι τη στιγμή σύνταξης του παρόντος άρθρου- της επίσημης θέσης του υπ. Οικ. Η πλειονότητα των απόψεων που έχουν εκφραστεί από συναδέλφους είναι τέτοια ώστε η πλάστιγγα να γέρνει προς το μέρος της φορολόγησης των αγροτικών ενισχύσεων, επιδοτήσεων, κ.λπ. Όμως τελικά είναι έτσι τα πράγματα ή ισχύει κάτι διαφορετικό;
Η δική μου άποψη -παρόλο που δεν έχω ενδιατρίψει στα θέματα των αγροτών- είναι ότι οι ενισχύσεις, επιδοτήσεις κ.λπ. των αγροτών βάσει του ν. 4172/2013 δε φορολογούνται και θα προσπαθήσω να τεκμηριώσω την τοποθέτησή μου.
I. Έννοια φορολογητέου εισοδήματος
i. Σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου7 του ν. 4172/2013, ισχύουν τα εξής:
2. Ο Κ.Φ.Ε. διακρίνει τις ακόλουθες κατηγορίες ακαθάριστων εισοδημάτων:
α) εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις,
β) εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα,
γ) εισόδημα από κεφάλαιο και
δ) εισόδημα από υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου.
ii. Στην αιτιολογική έκθεση του νόμου αυτού, αναφορικά με την παράγραφο 2 αναφέρονται τα ακόλουθα:
Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 7 καθιερώνεται το σύστημα των χωριστών κατηγοριών εισοδήματος που αναγνωρίζει ο παρών Κώδικας και οι οποίες περιγράφονται στα κατ' ιδίαν Κεφάλαια. Η εν λόγω κατηγοριοποίηση των εισοδημάτων ακολουθεί το μοντέλο του ΟΟΣΑ. Συναφώς σημειώνεται ότι κάθε κατηγορία εισοδήματος υπόκειται σε χωριστό φορολογικό συντελεστή και κατά τούτο παύει να ισχύει πλέον η έννοια του συνολικού εισοδήματος.
Τέλος, διευκρινίζεται ότι σε φόρο υπόκεινται μόνο τα εισοδήματα που εμπίπτουν σε μία από τις τέσσερις κατηγορίες που αναγνωρίζονται στο άρθρο αυτό και συνεπώς ό,τι δεν εμπίπτει στο εννοιολογικό πεδίο κανενός από τα αναφερόμενα εισοδήματα δεν υπόκειται σε φόρο. Για παράδειγμα οι υποτροφίες ή τα χρηματικά βραβεία που χορηγούνται από το Δημόσιο ή άλλους φορείς δεν υπάγονται σε καμία από τις αναγνωριζόμενες πηγές εισοδήματος και κατά τούτο δεν υπόκεινται σε φόρο. Ομοίως, τα κέρδη των αμοιβαίων κεφαλαίων του ν. 3283/2004 και του ν. 2778/1999, καθώς και η υπεραξία που αποκτούν οι μεριδιούχοι αυτών από την εξαγορά των μεριδίων τους δεν εμπίπτουν σε κάποια από τις προβλεπόμενες κατηγορίες εισοδημάτων και για το λόγο αυτόν δεν θεωρούνται εισόδημα και συνεπώς δεν υπόκεινται σε φόρο.
II.Κέρδη από αγροτική επιχειρηματική δραστηριότητα
i. Σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 21 του ν. 4172/2013, ισχύουν τα εξής:
Άρθρο 21. Κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα
1. Ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα θεωρείται το σύνολο των εσόδων από τις επιχειρηματικές συναλλαγές μετά την αφαίρεση των επιχειρηματικών δαπανών, των αποσβέσεων και των προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις. Στα έσοδα από τις επιχειρηματικές συναλλαγές περιλαμβάνονται και τα έσοδα από την πώληση των στοιχείων του ενεργητικού της επιχείρησης, καθώς και το προϊόν της εκκαθάρισής της, όπως αυτά προκύπτουν στη διάρκεια του φορολογικού έτους. Ειδικά, για τον προσδιορισμό του εισοδήματος από αγροτική επιχειρηματική δραστηριότητα στα έσοδα από επιχειρηματικές συναλλαγές περιλαμβάνονται τα έσοδα από την παραγωγή γεωργικών, πτηνοτροφικών, κτηνοτροφικών, δασοκομικών, υλοτομικών και αλιευτικών προϊόντων.
ii. Στην αιτιολογική έκθεση του νόμου αυτού, αναφορικά με την παράγραφο 1 αναφέρονται τα ακόλουθα:
Με την παράγραφο 1 του άρθρου 21 ορίζεται η έννοια του φορολογητέου κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα ως το σύνολο των εσόδων από επιχειρηματικές συναλλαγές μετά την αφαίρεση επιχειρηματικών δαπανών, αποσβέσεων και επισφαλών απαιτήσεων. Ειδικά για την αγροτική επιχειρηματική δραστηριότητα, δεδομένου του διαφορετικού συντελεστή φορολόγησης της ατομικής αγροτικής επιχείρησης, γίνεται ιδιαίτερη μνεία στα έσοδα που περιλαμβάνονται στην έννοια του εισοδήματος αυτού και αυτά είναι αποκλειστικά τα έσοδα από την παραγωγή γεωργικών, κτηνοτροφικών, δασοκομικών,, υλοτομικών και αλιευτικών προϊόντων.
ΙΙΙ. Φορολογικός συντελεστής 13%
i. Σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 21 του ν. 4172/2013, ισχύουν τα εξής:
Τα κέρδη από ατομική αγροτική επιχείρηση φορολογούνται με συντελεστή δεκατρία τοις εκατό (13%).
IV. Φορολογική μεταχείριση εισοδημάτων από αγροτική επιχειρηματική δραστηριότητα
Σύμφωνα με το υπ΄ αριθμ: Δ12 Α 1109216 ΕΞ 24.7.2014 έγγραφο του υπ. Οικ. με θέμα «Φορολογική μεταχείριση εισοδημάτων από αγροτική επιχειρηματική δραστηριότητα (άρθ. 29 παρ. 3 του ν.4172/2013)», έγιναν γνωστά τα ακόλουθα:
[...] ο φορολογικός συντελεστής 13% εφαρμόζεται επί των κερδών από αγροτική επιχειρηματική δραστηριότητα ανεξάρτητα από τον τόπο και τον τρόπο (λιανικώς ή χονδρικώς) πώλησης των παραγόμενων αγροτικών προϊόντων. Επομένως τα έσοδα των παραγωγών γεωργικών, πτηνοτροφικών, κτηνοτροφικών, δασοκομικών, υλοτομικών και αλιευτικών προϊόντων, που προέρχονται είτε από την πώληση των προϊόντων που παράγουν είτε από την εξαγωγή τους, φορολογούνται με φορολογικό συντελεστή 13%. Ειδικότερα, οι ως άνω παραγωγοί φορολογούνται με συντελεστή 13% μόνο στην περίπτωση πώλησης (χονδρικώς ή λιανικώς) των δικών τους προϊόντων, δηλαδή των προϊόντων που έχουν παράγει οι ίδιοι (και μόνο για αυτά) είτε από δικό τους κατάστημα είτε σε λαϊκές αγορές.
Επομένως, προϋπόθεση για την εφαρμογή του συντελεστή 13% σύμφωνα με τα ανωτέρω, είναι τα πωλούμενα προϊόντα να παράγονται αποκλειστικά από τον πωλητή τους-παραγωγό και να μην έχουν υποστεί μεταποίηση. Στην έννοια της μεταποίησης δε συμπεριλαμβάνεται η απλή συσκευασία.Στην περίπτωση που ο παραγωγός των παραπάνω προϊόντων πωλεί (λιανικώς ή χονδρικώς), παράλληλα με τα δικά του, και προϊόντα που έχει προμηθευτεί από άλλους παραγωγούς, τότε θεωρείται ότι ασκείται παράλληλα επιχειρηματική εμπορική δραστηριότητα και για τα έσοδα αυτά (δηλαδή για τα έσοδα που προέρχονται από την πώληση προϊόντων τρίτων, και μόνο για αυτά) εφαρμόζεται ο φορολογικός συντελεστής της παρ. 1 του άρθρου 29 του ν.4172/2013 (26% ή 33%).
Επίσης, ο φορολογικός συντελεστής 13% δεν εφαρμόζεται για δραστηριότητες εκμετάλλευσης του εξοπλισμού των παραπάνω παραγωγών (π.χ. μίσθωση αγροτικών μηχανημάτων κλπ) καθώς η δραστηριότητα αυτή συνιστά παροχή υπηρεσιών σε τρίτους και όχι αγροτική επιχειρηματική δραστηριότητα. Παρομοίως, η αμοιβή που τυχόν λαμβάνει παραγωγός των παραπάνω προϊόντων για υπηρεσίες που παρέχει ο ίδιος σε άλλους αγρότες δεν αποτελεί αγροτικό εισόδημα.
V. Συμπεράσματα
Από τη συνδυαστική αντιμετώπιση των ανωτέρω προκύπτει -κατά την άποψή μου- ότι στην έννοια των εσόδων από αγροτική δραστηριότητα περιλαμβάνονται αποκλειστικά τα έσοδα από την παραγωγή γεωργικών, κτηνοτροφικών, δασοκομικών, υλοτομικών και αλιευτικών προϊόντων, για τα οποία μάλιστα θεσπίστηκε ιδιαίτερος συντελεστής φόρου 13%1. Ο νομοθέτης θέσπισε έναν ξεχωριστό και μειωμένο συντελεστή για την κατηγορία αυτή των φορολογουμένων, λόγω της ιδιαιτερότητας των συνθηκών εργασίας, του αντικειμένου και κυρίως κινούμενος στα πλαίσια της συνεχόμενης προσπάθειας ενίσχυσης του πρωτογενούς τομέα που βοηθά γενικότερα στην ανάπτυξη της ελληνικής οικονομίας. Η φορολόγηση των αποζημιώσεων κ.λπ. θα οδηγούσε στο τέλμα χιλιάδες αγροτικές οικογένειες και θα έφερνε την απόγνωση στην ομάδα αυτή των πολιτών που εργάζονται υπό αντίξοες συνθήκες.
Λόγω της μη ένταξης των ποσών από αποζημιώσεις, ενισχύσεις, κ.λπ. σε καμία από τις κατηγορίες εισοδημάτων που περιγράφονται ρητώς στον Κ.Φ.Ε., προκύπτει ότι αυτά τα ποσά δε φορολογούνται. Αυτό άλλωστε φαίνεται και από την αιτιολογική έκθεση του νόμου που παρέθεσα ανωτέρω. Στο σημείο αυτό να θυμίσω ότι η επιστημονική επιτροπή της βουλής στην έκθεσή της αναφορικά με τον ν. 4172/2013, είχε επισημάνει τα ακόλουθα σχετικά με το ζήτημα αυτό: «[...] Ανεξαρτήτως του ότι τα ανωτέρω δεν προκύπτουν εμφανώς από το γράμμα των προτεινόμενων ρυθμίσεων, επισημαίνεται ότι η έλλειψη νομοθετικού ορισμού της έννοιας «εισόδημα», σε συνδυασμό με τον, κατά βάση, περιπτωσιολογικό προσδιορισμό των επί μέρους κατηγοριών εισοδήματος, είναι πιθανό να προκαλέσει ερμηνευτικές αμφισβητήσεις ως προς την υπαγωγή σε συγκεκριμένη κατηγορία εισοδήματος (και, κατ’ αποτέλεσμα, τη φορολόγηση) εσόδων που δεν κατονομάζονται ρητώς στον νέο Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος [...]». Δηλαδή από τότε, πριν τη ψήφιση του νόμου είχε χτυπήσει το καμπανάκι των μελλοντικών αμφισβητήσεων από ερμηνευτικής πλευράς.
Βέβαια, αν όντως δε φορολογούνται αυτά τα έσοδα, τότε μπορούν να χρησιμοποιηθούν για την κάλυψη αντικειμενικών δαπανών, όπως αυτό προκύπτει από την περ. β' της παρ. 1 του άρθρου 34 του ιδίου νόμου2.
Όλα τα ανωτέρω είναι καθαρά προσωπικές απόψεις και γι΄ αυτό τις δημοσιοποιώ με κάθε επιφύλαξη, αφού είμαστε εν αναμονή της ερμηνευτικής εγκυκλίου του υπ. Οικ. Ευελπιστώ σύντομα να έχουμε νεότερα για το επίμαχο θέμα έτσι ώστε να αποσυμπιεστεί η κατάσταση και να επανέλθει η ηρεμία στους ενδιαφερόμενους. Να τονίσω φυσικά ότι η ηρεμία θα επανέλθει μόνο αν δεν φορολογηθούν τελικά τα ποσά αυτά, γιατί σε διαφορετική περίπτωση θα επικρατήσει πανικός στις τάξεις των αγροτών!
Υ.Γ. Να ευχαριστήσω στο σημείο αυτό τους συνάδελφους κ.κ. Γ. Παπαδημητρίου και Κ. Νιφορόπουλο για την πολύτιμη ανταλλαγή απόψεων και για τις καίριες επισημάνσεις τους.
Κωνσταντίνος Δημ. Γραβιάς
Πτυχιούχος Οικον. Παν/μίου Πειραιά
Λογιστής - φοροτεχνικός
Μέλος της επιστημονικής ομάδας του TΑΧHΕΑVEN